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据统计，１９９９年全球电子商务的交易额已达３１２亿美元，而从１９９８年到２００3年中国的电子商务交易额有望达到２０９％的增长率。电子商务必将成为这个世纪最具潜力和活力的贸易形式。据Forrester Research公司称，到2004年电子商务零售额将从今年的388亿美元增加到1845亿美元。
又据2000年初在曼谷举行的联合国贸发会议上发表的一份报告书预测，到2003年，电子商务占世界贸易总额的比例将多达四分之一……
所以以上数字与预测都从不同的侧面预示了电子商务巨大的发展潜力和美好的未来，但是如果我们以另一个角度来分析这些数字与预测，就会发现一个问题，那就是：对于如此庞大的贸易额与交易额，如果解决不好其中的税收问题，对于电子商务的发展意味着什么，对于我国乃至世界的发展又意味着什么呢？
全球电子商务在改变传统贸易框架的同时，必然在某种程度上给现行的税收制度及其管理手段提出新的要求和挑战。同时，信息革命在推进税收征管现代化，提高税收质量的同时，也使税收理论、税收原则受到不同程度的冲击。
第一节 电子商务对现行税收体制带来挑战的原因分析.
由于电子商务以一种无形的方式,在一个虚拟的市场中进行交易活动,其无纸化操作的快捷性,交易参与者的流动性,使得对纳税主体、客体、纳税环节、地点等基本概念的界定陷入困境。还有，在电子市场这个独特的环境下所有买卖双方的合同，以及作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，这些无纸化操作导致传统的凭证追踪审计失去基础。如何对这些网上交易征税，又如何确保这些征收所得及时、定额地入库，是摆在税务机关面前的一大难题。
在美国，根据Forrester公司调查显示：99年各州中估计有近130亿美元的原本会由商店销售的商品经由网络售出，而这其中只有约20%的销售被课以税收。随着网络零售业的发展，政府财政税收问题将日益恶化。在不久前，沃尔玛特网上交易公司为了减轻其税收压力而成立一家独立的互联网公司的举动，又成为人们对电子商务税收问题争论的焦点。因为根据目前美国针对直邮销售和在线销售的法律，公司必须将销售行为产生的销售收入向其实体（例如商店或库房）所在地的州或地方政府纳税，沃尔玛特在全美范围内拥有2000多家社区商店，这就意味着沃尔玛特必须向所有商店所在州或地方政府交纳其在线营业税。而成立一家独立的在线公司，将改变这种重复纳税的状况，减轻其税收压力。沃尔玛特公司则表示，创建Wal-Mart .com与避税无关，此举只是为了加速公司向互联网方向发展的步伐。由于在线销售的范畴实质上必然是跨越世界和城市区划的，美国政府担心这种销售方式的风行会动摇地方的税收体系，从而影响赖之以存的警察和消防系统。
类似的争议还有很多。那么，具体来说，电子商务给现行税收体制带来挑战的主要原因应包括哪几个方面呢？
第一：传统税制规定，无论是从事生产、销售还是提供劳务、服务的单位和个人，都要办理税务登记。税务登记是税务机关对纳税人实施管理、了解掌握税源情况的基本手段，它对于税务机关和纳税人双方来说，既是征税关系产生的基础，又是法律关系成立的依据和证明。然而电子商务自问世以来，就给这方面的不法分子以较大的可乘之机，任何区域性电脑网络只要在技术上执行互联网协议，就可连入互联网；任何企业缴纳一定的注册费，就可获得自己专用的域名，在网上从事一定的商贸活动和信息交流；任何人只要拥有一台电脑、一只猫“Modem”和一根电话线，通过互联网入口提供的服务就可以参与网上交易。
第二：传统的税收是以常没机构，即一个企业进行全部或部分经营活动的固定经营场所来确定经营所得来源地，但在电子商务中常设机构这一概念却无法界定。因为电子商务是完全建立在一个虚拟的市场上，企业的贸易活动不再需要原有的固定营业场所、代理商等有形机构来完成，大多数产品或劳务的提供并不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件。而且互联网上的网址、E-mail 地址、身份（ID）等，与产品或劳务的提供者并没有必然的联系，仅从这些信息上是无法判断其机构所在地的。
第三：电子商务改变了产品的固有存在形式，使课税对象的性质变得模糊不清。税务机关在对某一课税对象征税时，会因为不知其运用何种税种而无从下手。同时，电子商务中许多产品或劳务是以数字化的形式，通过电子传递来实现转化的，传统的计税依据在这里已失去了基础。例如，一家书店在一个月内卖出100本书，税务机关就可以根据100本书的销售额对该书店搬到网上，读者通过上网下载有关书籍的内容，那么我们可以将其视为有形的商品销售征收增值税，也可以将其视为无形的特许权使用转让征收所得税，但是这个网上书店1个月销售了多少本或多少字节电子信息，我们还是不能确定。
第四：电子商务的无形化给税收征管带来了前所未有的困难。传统的税收征管是建立在各种票证和帐簿的基础上的，而电子商务实行的是无纸操作，各种销售依据都是以电子形式存在，税收征管监控失去了最直接的实物对象。同时，电子商务的快捷性、直接性、隐匿性、保密性等，不仅使得税收的源泉、扣缴的控管手段失灵，而且客观上促成了纳税人不遵从税法的随意性，加之税收领域现代化征管技术的滞后作用，都使依法治税变得苍白无力。
第五：电子商务带来国际电子商务税收中管辖确定的困难。这主要是由于世界各国所采取的确定税收征管辖权的标准不同引起的。所谓税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。世界上不同的国家之间确定税收管辖权的标准主要有两个：属地原则与属人原则。属人原则也称为居民或公民原则，是指一国依人员范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则。属地原则也称为行为发生地原则，是指一国依地域范围作为其征税权力所遵循的指导思想原则，根据这一原则，一国在行使其征税权力时，要受该国地域界限的限制。比如，传统的消费税主要是以商品供应地为基础而享有管辖权。当货物发送和运输开始时，货物商品供应地规则意味着货物商品的存在地，而商品供应服务地或者是供应商所在地或者是消费者所在地。在网络空间，从事电子商务的主要服务器的固定地可以被认为是服务地，消费者所在的国家被认为是消费地，货物与服务在互联网上的处理降低了物理位置的重要性，同时，也使消费税的征收管辖权变得模糊起来。如果消费者在A国，有关该产品信息的数据库服务器安装在B国，而拥有财产清单的电脑商店属于D国，供应国间没有协议，税收也依然可以根据每个国家的税法区分开来。消费者通过在不同国家拥有的网络商业中心采购时，关于哪个国家有权提出消费税的问题就会显现出来。而且，目前美国采用了销售税体系而欧共体和其他国家包括中国采用增值税体系。在国家间不同体系的环境下，互联网上的国际贸易就会导致双重征税或者逃税。
第二节 电子商务中相关税收问题的几个主要方面
电子商务课税的最基本问题是如何将现存的国际税收原则恰当地适用于电子商务，且保证能同时得到不同利益征税权主体的一致赞同，这将是十分困难的。随着电子商务的不断发展与深化，电子商务中的相关税收问题越来越复杂，不同利益主体间的争议也变得更加尖锐。从目前电子商务的发展现状以及发生的相关问题来看电子商务引发的相关税收问题主要包括以下的几个方面：
一、 是否对电子商务征收新税的问题
从企业到企业的电子商务（B to B）到企业到消费者的电子商务（B to C）、消费者到消费者的电子商务（C to C）；从电子商务中的电子商店、电子贸易、电子金融、电子营销到电子化的服务、电子广告；从网上直销、集团竞价、网上拍卖到网上服务；从汽车、计算机到软件、CD，电子商务涵盖了许多的交易方式、交易范围与交易产品，并且其中的一些交易方式是以往传统交易方式中所没有的，如网上的集团竞价等。对待这些特定的交易范围、交易方式与交易产品，尤其是其中一些新的交易方式，是否有必要征收新的税种，自然成为首先摆在人们面前的一个问题。美国在其《互联网免税法案》及相关的国际协议中，一直在倡导不对互联网或电子商务征收新的税种，当然会有其作为电子商务的推动者及最大受益者的特殊考虑。但是如果对电子商务中的某些交易行为征收新的税种，因有时很难明确地将电子形式的交易与实体的交易截然分开，就很可能会产生双重征税或发生对电子商务的歧视性待遇的问题。而不对电子商务双重征税及不对电子商务征收歧视性的税种，已是国际社会及各国普遍接受的原则之一。
二、是否对电子商务免征关税的问题
在WTO98年的部长会议及OECD98年的部长会议上，都曾倡导不对电子商务征收关税。当然，这里的电子商务，还只是真正意义上的电子商务，即数字化产品的电子商务，而不包含实物的转移。所以，这种不对电子商务征收关税的倡导显然有三个基础：其一，旨在通过这一优惠措施极力推进电子商务这种新兴商业模式的推广与应用；其二，从实际操作的情况来看，其实即便是不这样做，我们也很难从税收的角度对数字产品的电子商务实行有力的控制；其三，我们所说的数字产品，其中计算机软件及信息服务占很大一部分，而对于这一部分产品，根据WTO组织协议中的ITA协议，许多发达国家已经实现了对其的零关税。而在我国，是否对电子商务征收关税及如何征收，还需要许多理论及实践中的探讨。
三、电子商务相关税收中一些基本环节如何确定的问题
1、对纳税人身份的判定中的问题
纳税人身份判定的问题就是税务机关应能正确判定其管辖范围内的纳税人及交易活动是以实际的物理存在为基础，因此在纳税人身份的判定上不存在问题。但在互联网的环境下，互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟的市场，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证，甚至资金等，都以虚拟方式出现；而且，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地等，企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话就可以从某种角度上轻而易举的改变经营地点，从一个高税率国家移至低税率国家。所有以上这些，都造成了在对纳税人身份判定上的难度。
2、电子商务交易过程的可追溯性问题
电子商务交易过程的可追溯性，简单地说就是在确定了纳税主体后，是否有足够的依据收到应收的税，证据是否足够、是否可查。目前我国电子商务还处于初级阶段，网上CA和网上支付体系正在建设中，在线的电子商务交易数额还较少。商家之间的电子商务主要是商谈、合同和定单处理，还基本上没有进入电子支付阶段。所以，在间接的电子商务阶段，商务交易过程电子化，而送货或电子成份更高的间接电子商务扩大或普及时，考虑到电子商务交易过程中的虚拟性，相关交易环节的具体情况有赖于交易者的如实申报，所以电子商务交易过程的可追溯性问题会更加突出，尤其是在数字产品的电子商务过程中。
3、
电子商务过程的税务稽查问题
在具备税收管辖权、商务交易过程可追溯的前提下，电子商务稽查就成为保障电子商务税收的重要一环，即是否能足额征收的问题。税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握大量有关纳税人应税事实的信息和精确的证据，作为税务机关判断纳税人申报数据准确性的依据。为此，各国税法普遍规定纳税人必须如实记帐并保存帐簿、记帐凭证以及其他与纳税有关的资料若干年，以便税务机关检查，这就从法律上奠定了以帐证追踪审计作为税收征管的基础。但在互联网这个独特的环境中，正象前文曾多次提到的，由于订购、支付、甚至数字化产品的交付都可通过网上进行，使得无纸化的程度越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，且电子凭证又可被轻易地修改而不留任何线索、痕迹，导致传统的凭证追踪审计失去了基础；并且，互联网贸易的发展刺激了支付系统的完善，联机银行与数字现金的出现，加大了税务机关通过银行的支付交易进行监控的难度；还有，随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密，授权等多种保护方式掩藏交易信息。如何将网上交易进行监管以确保税收收入及时、定额地入库是网上征税的又一难题 。
4、数字产品电子商务税收的实现问题
纵观各种形式与产品的电子商务，数字产品的电子商务不仅具有一般形态的电子商务所具有的商流与信息流的虚拟性，更因其产品形态的特殊性，数字产品电子商务又具备物流的虚拟性的特点。这一特点使其在纳税人身份的判定中、交易过程的可追溯性上与税务稽查上有效实现的难度都大大增加。甚至可以说，如果一个数字产品电子商务的经营者不如实地履行各项纳税申报，那么对于税务机关，可以说基本上没有什么有效的方法与途径去追查其交易商品、资金的各项细节。这一问题已引起世界各国的普遍关注，欧洲有些国家曾提出按劳务征收数字产品电子商务税的设想，但总体来看，至今还没有太好的办法来解决这一难题。
5、如避免对电子商务双重征税的问题
上面我们提到的对纳税人身份的判定问题、交易过程的可追溯性问题，电子商务过程的税务稽查问题、数字产品电子商务的税收问题等，都是从如何有效地实现税收征管、避免偷漏税的角度来列举这些问题的。然而，如果我们从另一个角度来看，也正是因为电子商务中纳税人的身份、主营地点、交易的细节、交易凭证等环节都难以有效确认与监管，所以也必然会存在对电子商务双重征税或多征税的问题。即如果电子商务中的各环节不能有效地确认，或不能处理好依照电子商务中商流或信息流征税与根据物流征税的有效衔接的问题，那么电子商务中的双重征税或多征税的问题恐怕是无法避免的。
四、如何从税收优惠的角度鼓励电子商务的发展的问题
随着全球进入信息经济时代，电子商务作为二十一世纪的主要经济贸易方式之一，必将给世界和各国经济的增长方式带来巨大的变革。对于这样一种崭新的、具有重大意义及强渗透性的产业，在其发展初期，尤其在其获利甚微的阶段，国家从政策优惠的角度对电子商务业给予一定程度的税收优惠还是非常必要的。正如我国大部分科技园区实行的”二减三免”或”三减三免”的所得税优惠待遇及我国近年来针对软件产业实施的将增值生产率降为6％的优惠政策都很好地促进了相关产业或企业的发展一样。
五、国际电子商务中税收管辖权确定的问题
税收管辖权确定的困难已在国际电子商务中显现出来，这主要是由于世界各国所采取的确定税收管辖权的标准不同引起的。所谓税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权力。正如我们前文所举的例子一样，当消费者通过在不同国家拥有的网络商业中心采购时，关于哪个国家有权提出消费税的问题就会显现出来。并且在处理相关问题的过程中，极易造成重复征税或偷漏税的现象发生。
六、税收电子申报中的相关的问题
税收电子申报包括电子申报与电子缴税，电子申报是指纳税人利用各自的报税工具（如电话机、计算机等），通过电话网、分组交换网、DDN网等通讯网络系统，直接将申报资料发送给税务局，完成纳税申报。电子缴税是指税务局、银行、国库间通过计算机网络进行税款结算，划解的过程。该环节完成了纳税人、税务局、银行和国库间电子信息及资金的交换，实现了税款收付的无纸化。
同传统缴税方式相比，电子报税提高了申报的效率和质量，降低了税收成本。对纳税人来说，申报不受时间与空间的限制，方便、省时、省钱；对税务机关来说，不仅减少了数据录入所需的庞大的人力、物力，还大幅度提高了数据的正确率；还有，由于采同现代化计算机网络技术，实现了申报、税票、税款结算等电子纳税人、银行和国库间的传递，加快了票据的传递速度，缩短了税款在途滞留的环节和时间，确保了国家税收及时入库。
不过，我国电子报税目前还处于探索与尝试的阶段，电子报税不仅涉及到税务系统与其它部门间的信息共享，包括纳税人、税务局、国库、银行等部门在数据格式、传输频率、数据传输控制、安全机制等方面进行协调，建立部门间的数据交换机制等，还会涉及到税收电子申报数据的法律效力等问题。
第三节：电子商务税收问题国际解决动态
一、美国
美国在其97年7月通过和发表的全球电子商务纲领（A Framework For Global Electronic Commerce）中，提出了发展电子商务的五大原则：即继续由私人企业主导因特网的发展；政府应避免对电子商务做不当的限制；如果政府的介入是必要的，其应该在于支持及实施一种可预测、最低程度的、一致而简单的电子商务法律环境；政府应认识因特网特殊的本质；必须以全球为基础来促进电子商务的发展。根据这些原则，其制定相关税收政策的原则包括：不防碍商务和歧视任何一种贸易，或引发改变交易本质和地点的可能性；简单、透明、易于执行；减少交易当事者记录保持和费用的负担；能够适应本国及其友好国家的税务制度。在关税方面，该报告认为，经同因特网传送数字化商品或服务应免关税。由于因特网缺乏实物商品贸易中十分清楚的国界与边境，对于网络上缔结契约进行交易的情况可以分为两种，其中以网络缔约、用网络传递软件、音乐、电影等数字产品的免征关税；而对于虽以网络缔约，但仍以其它的传统运输方式进行有形商品的交易的则维持现有的关税。该报告还以为，因特网上进行的商务活动缺乏明确的、固定的地理路线，而在历史上这种地理路线都是货物贸易的特征。所以，虽然有可能对在因特网上订购，仍然以邮件或其他类似手段提交的货源课以关税，但当产品以电子方式提交时，因特网的结构使人们难以做到这一点。然而，许多国家正在寻找新的收入来源，也许会试图对全球电子商务征收关税。因此，美国政府提议，世界贸易组织和其它合适的国际组织宣布，应当通过因特网提供产品和服务时，因特网是一个免税区。应当尽快就此原则进行协商，以便能在各国课税之前和保护这些关税的利益形成之前确立这一原则。此外，美国政府相信，对电子商务只适用现有的税务制度，而不对电子商务开征新的税收。电子商务税收应当遵循国际税务的基本原则；应当避免不一致的国家税务司法权和双重征税；应当简化以便让有关政府部门易于操作。
在这之后，98年的WTO部长级会议及OECD部长级会议上，参会者都同意不对电子商务征收关税。其他方面，97年10月的全球标准会议，则支持美国的由私人主导网络技术开发的立场；98年美日互相承诺，对电子商务不做管制；98年美国与法国达成共识，维护开放信息管道的原则；美国与欧盟也作出声明，遵循网络中不加以政府管制的原则；美与荷兰、韩国、澳大利亚等也发表宣言，支持美国的电子商务政策。
到了98年，美国又公布了因特网免税法（The 1998 Internet Tax Freedom Act），公布了一系列的针对因特网上在线销售的一些免税政策。但是随着因特网及电子商务的发展，越来越多的消费者在线支出越来越多的钱，关于是否对电子商务征税的争论也随之加剧。在99年美国Jupiter Communications公司发表的一份调研报告表明，当年近400亿美元的电子商务零售额中，绝大部分将是在损害传统零售商的情况下产生的。由于目前尚未在法律上规定网上交易必须交纳税金，销售者在网上购物可以避免交纳零售税。而政府部分由于税金的流失和传统零售商因为必须交纳的零售税而产生了忧虑和愤怒。他们认为，除非允许他们征收在线交易税，否则他们的税赋收入将下降，那样他们将不得不削减基础设施和服务开支。但是，许多持相反观点的人们则嘲笑这些担心，他们提出在线销售仍然只占总消费开支的一小部分。他们认为，税收将会抑制伴随因特网而带来的经济增长。
总之，作为因特网及电子商务发展的主导者、先行者及受益者，在电子商务发展政策法律的把握上，有其非常有效的一面，如政府尽量少地加以管制等措施确实极大地促进了因特网及电子商务的发展；但也有其不是很成功之处，比如正是因为对因特网及电子商务发展的管理过于松散而致使在因特网及电子商务的发展上留下了许多管理及法律上的隐患。但无论如何，我们应看到其主张及措施中维护自身利益的一面。就拿免征电子商务关税来说，当然我们也承认从技术上、管理上，完全的电子商务关税征收确实有相当大的难度，但在未就此问题各国展开充分的研究与应对前，就宣布免征电子商务关税，其中最大的受益者无疑是美国。因为完全电子商务的标的，无非是软件、音像制品及书箱等，而这些产品大都是美国的出口产品，并且随着因特网及电子商务发展，可数字区的产品会越来越多，美国很可能一直会处于主导及控制地位。所以，对于美国免征电子商务关税这一主张，已有一些国家表示异议或不置可否。此外，在电子商务的销售税及因特网的接入税、服务税等方面，因各国的税收体制差别较大，美国的有些作法还很难借签。
二、澳大利亚
97年8月，澳大利亚税务局（Australian Taxation Office, ATO）的电子商务计划小组发表了一份名为《税与因特网》的讨论报告，其中包含了对影响电子商务的税务环境所作的建议。其中就电子商务所面临的税收管理困难，如难以识别网络商业的交易当事者等问题，在该报告中提出如下的一些建议：第一，将澳大利亚公司的认证号码展列到在商业网站上；第二，寻找网络商业适当的注册程序；第三，利用现有可得的科技，以取得电子资料的完整性。
三、经济合作与发展组织（OECD，Organization For Economic Co-operation and Development）
OECD在97年11月于芬兰举行的会议中，就电子商务的赋税问题达成以下几点共识：
A、任何赋税的提议应确保中立和合理税收的分配，避免造成双重课税和过多的执行费用；B、赋税执行的问题比赋税政策的问题更为迫切；C、政府与商家应共同发展解决税务问题的方法；D、国际合作的重要性；E、政府就税务管理制度必须以全球趋势为基础；F、税务问题不应该成为电子商务发展的阻碍；G、电子商务不应破坏税务制度，同时应尽可能避免“位元税”。
而在98年10月，OECD的另一次关于电子商务税问题的会议上，该组织进一步明确：税收原则应建立在中立、有效、确实、简明、公平、有弹性的基础上；在现行体制中另设立一套税收体制并不实际；传统的商业环境中存在着实体交易的概念，如果强行套用电子商务行为，就会产生双重课税不均，等等。
四、加拿大
加拿大国税局于97年4月成立电子商务咨询委员会，研究国际国内电子商务发展趋势，尤其是与电子商务有关税制的发展趋势。该委员会于98年4月完成一份《电子商务与加拿大租税》的报告，就加拿大如何确保其租税制度的完整性提出了建议。就加拿大对电子商务的政策，该报告建议：
A、电子商务的发展、管理和推广应由私人企业主导；B、为电子商务的成长，政府应创造有利的政策法律环境，同时认识到尽快排除所有妨碍电子商务发展因素的重要性。C、电子交易和一般传统交易，尽管其具备不同的形式，仍然必须被征同样的税。D、政府应避免对电子商务有过重的规范、限制和赋税。E、政府应认识因特网的特性，并应成为因物网和电子商务的模范使用者。F、在税收政策上可以采取经济中立、平等；简单可行的税务管理制度；避免多重课税；合理分配税收等。
此外，该报告还提出：对于“位元税”，即课征数字信息传输的消费税问题，会与不对电子交易课征新税的原则相违背。虽然有一些外国管辖区域已经提出或开始检验关于“位元税”的说法，然而委员会相信实施课征“位元税”将阻碍电子商务的成长。委员会还认为，一些问题主要来自于课征多重管辖权交易的管辖权冲突问题。其建议的解决方法，将是国际间就竞争管辖权之间税收的合理分享并相互合作。他们同时在考虑加拿大是否应提倡关于收入、利益和税收的国际分配新趋势。其中一种可能便是，在几个管辖区域从事商业的企业，其收入适用全球分配公式。而全球分配公式应包括以下三个重点：确认被课征税的主体，包括企业的分支机构和分行；确认全球的利益收入，特别是不同的管辖区域对计算盈亏有不同的准则；确认就竞争管辖权之间分配其利益的公式。
关于电子商务所得税报税问题，委员会将其分为蓄意不报税和非蓄意不报税两种形态。对于前者，可采取的措施为：
A、加拿大税务机关应思考出一套方法能确认在网络上从事的商业活动，如发展网络搜寻软件等，以追踪逃漏税者。B、检查现行税法中对未遵守法律规定的处罚，以确定其有有效性。C、金融机构就一定数量的现金或等同现金的交易，必须报告税务机关。
对于后者，可采取的措施为：A、教育纳税人在网络上从事商业应知道的税务规则。B、实现相关税收及宣传网站的链接，以扩大宣传教育并便于管理。
关于电子商务税收的交叉管辖权问题，该委员会认为：只要居处在加拿大的公司就得缴纳税收，因此居处何处是加拿大税收的基础。而电子商务时代使得辨识一家公司真正的居住地越来越困难，所以委员会建议加拿大财政部和税务条约的共同签署者，应合作思考出如何缩短资格授权的过程，以减少双重课税对纳税人的影响，并应发行翻译公告，以强调现代电信居住观念的重要。还有，电子商务的兴起使得要判断商业行为是否在加拿大发生，及其程度的多少产生困难。同时，对于在外运作的商业，其中心管理组织不在加拿大，和经同国际交易获得的利益是否适时适当的报告，也越发困难加以确认。因此，委员会建议税务机关应检查电子商务环境中，在所得税法关于“从事商业”的定义是否适当，并强调现代电信科技对“居住”和“在加拿大境外从事商业”这两个概念的影响。此外，该报告还提出：在电子环境之下，“永久据点”这个概念是否有效？如果是，电子商务在多少的程度上扮演决定这个定义的角色，如果不是，是否应由另一个观念取代？因为加拿大参加的相关国际条约规定，非加拿大居民在加拿大从事商业时，除非其收入来自于永久住于加拿大的商业据点才须缴税。
关于电子商务关税的问题，委员会认为：加拿大税务立法政策要求每一笔进口交易的计算和报告需载明的各项资料，包括原始国家，交易中的进口和出口者等。同时也规范了记录的取得性，和为确保加拿大财政机关能获得信息以确认进口和出口交易的适当性。在电子商务方面，税务机关应与相关方共同制定一套针对电子商务的标准，特别是建立可供辨识的资料储存格式的标准和资格授权。在加拿大，一般认为关税只适用于实体商品，而以电子传输的商品不是实体物，因此不在被课税的范围之内。委员会对这一现象未发表评论，但认为实体商品转变成电子商品或交易，不应和相类似一致的商品或仍是实体商品的交易有不同的课税待遇。
最后，该报告还就记录的保存、记录的加密、数字签名和数字钞票等问题提出了相应的建设。如对记录的加密问题，该报告认为，如果纳税人不提供解密金钥，加拿大税务很难得知并利用那些加密的信息。所以建议如果原始加密者没有解密文件或提供解密金钥给加拿大税务机关，那么加拿大税务可以视同这些资料不存在和寻求司法救济。
第四节：关于电子商务税收问题的分析与建议
电子商务通过对商流、信息流和物流的改变史无前例地改变了商务活动的形式，确实对相关税收带来极大的挑战。因为税收的监管与实现不象网上支付、网上广告等往往只是涉及电子商务中一个方面的问题，其不仅需要对纳税人的经营场所、交易的细节进行准确的认定，还要有对交易的单据凭证进行核对的条件及对商品流通过程的监控，而这些环节基本都面临着虚拟化带来的难题，并且与同样面临虚拟化问题的网上支付，网上广告等又有不同的是，有效的税收制度往往需要以有力的监控手段和一定的强制力为前提，这些又在不同程度上的大了电子商务税收实现的难度。但是，难度归难度，并不是非要我们否定已有的税收制度或要在已有的税收制度上重建一套针对电子商务的税收制度。我们知道，税法是调整国家通过税务机关与纳税人之间产生的无偿征收一定货币或者实物的税收征纳关系的法律规范的总称，税法的构成要素主要八个，包括纳税主体、征税对象（如流转税是对商品的销售额或服务性业务的营业额征税，所得税是对所得额或收益额征税，财产税是按财产价值额或租价额征税，行为税是对特定的行为征税，资源税是对资源级差收入征税）、税种税目、税率、纳税环节（即指应当纳税的产品在其整个流转过程中，税法规定应缴纳的环节）、纳税期限、减免赋税与违章处理。税收法律关系是指税务机关与纳税人在税收活动中根据税法的规定形式的权利义务关系，由主体、内容和客体构成，其主体是指在税收法律关系中权利的享有者和义务的承担者，客体是指税收法律关系的对象，包括货币、实物、行为。那么，我们再将电子商务中各种形态的交易的主体、客体与内容与税收法律关系的主体、客体与内容并与税收的八个要素相对照，我们就会发现，电子商务税收法律关系与其他税收法律关系有较大差别的主要在于税收法律关系的客体部分，具体地说，就是产生了一些新形式的无形资产、行为与服务方式。而在税法的八个要素上，电子商务税收带来较大影响的主要在于征税对象与纳税环节等领域。也就是说，电子商务这种新形态的商务形式并没有给已有的税务体系带来根本的动摇。或者可以说，我国的现行税制基本能够涵盖并调整目前存在的各种电子商务活动。
但反过来，存在的问题还是需要我们认真面对的。借鉴外国政府及相关国际组织的一些经验，我们认为，在制定或修改与电子商务税收政策法规时，可以遵循的一些原则主要包括：
A、税制应当不影响纳税人自由选择商务种类，即对电子商务与传统商务的征税无差异。
B、税制应易于税务机关征管，税收成本低廉。并且，由于对电子商务进行税收监控使纳税人为此付出的成本，不应当于纳税人从事同样的传统商务时为接受税收监控而付出的成本。
C、税制应具有良好的防逃避税功能，避免税收的大量流失。
D、税制简便 、透明、公平，易于纳税人理解和操作，而且应使纳税人对其税收负担的合理预期与实际纳税结果基本与实际纳税结果基本相符。尽量避免双重征税和重叠征税。
E、在保证国家利益的前提下，谋求税制与已建立的国际税收原则相一致。从国际的角度来看，税收模式应保证各国之间的税收收益分配是公平的。
F、坚持税收中性的原则。目前世界上已颁布的网上贸易税收政策的政府和权威组织都强调取消发展电子商务的税收壁垒，坚持税收中性的公平原则。所以，在考虑电子商务税收政策时，应以交易的本质内容为基础，而不应考虑交易的形式，以避免税收对经济的扭曲。
G、在税收的管辖权问题上，充分考虑我国及广大发展中国家的利益，联合其他发展中国家，坚持以居民管辖权与地域管辖权并重的原则。应意识到美国作为发达国家提出以居民管辖权取代地域管辖权的目的是保护其先进技术输出国的利益。发展中国家如果没有自己的方针对策，放弃地域管辖权将失去大量的税收收入。
在明确了这些原则的基础上，接下来我们就可以对一些具体问题试图作一定的分析：
一、关于是否对电子商务征收新税的问题，前文我们已经提及，不对电子商务征收新税似乎已成为许多国家或组织的观点或倾向，但是考虑到电子商务极大的包容量和不断发展的形式与内容，以及不征收新税可能带来的偷税问题，我们还是有必要对这些问题进行更深入的研究。根据前面所做的分析，我们认为，是否对电子商务征收新税，取决于电子商务活动是否产生了新的征税客体，包括货币、实物和行为等。在没有产生新的征税客体的情况下，交易方式的改变及产品形式的改变一般不应产生新的税收。而对于林林总总的电子商务形态而言，无论B2B、B2C或C2C；无论是网上商店、网上贸易、网上金融或网上营销；无论是门户网站、ICP网站、电子商务站点或拍卖网站，我们认为，其中真正能带来税收客体改变的只在于一些新的数字化产品或新的特定服务的电子商务，即这些产品服务在其他形式的贸易中是不存在的。所以，基于以上判断，对于不对电子商务征收新税的问题，我们就有了以下的认识：
1、对于已有的商品或服务转到网络上进行电子交易不征新税的前提是这样的贸易方式已在已有税制的调整与管辖范围之内，其目的是不致于产生双重征税或其他的不公平待遇。但是，需要强调这种不征新税的作法不应该被有些人理解为把传统的贸易方式搬到网上就可以免税，因为如果这样，不仅有悖公平原则，也不符合我们所提出的相关税制应当不影响纳税人自由选择商务种类的原则。
2、对于电子商务中新的数字产品或服务方式不征新税可以理解为对电子商务这种崭新且具潜力的贸易形式的政策优惠。而政策就应是有阶段性的，并且是有政策取向的。即这种政策优惠的阶段应根据电子商务发展的状况来确定，而这种税收优惠应符合我国发展新经济、高技术产业的一系列原则。
二、关于是否对电子商务免征关税的问题，同样，这种观点也受到许多国家与组织的支持，但正如前文所述，如果大家都对电子商务免征关税，美国无疑是最大的受益者，所以对这种论调也不可轻信盲从。但反过来看，如果我们要对电子商务征收关税，那么首先要解决的，就是对这种从产品到运输交易都虚拟化的贸易形式如何征税的问题，并且这里还涉及许多跨国交易，税收实现就更为困难。当然，数字产品的税收如何实现及监控问题，不仅存在于跨国交易中，国内交易上同样存在这样的问题。总之，对待该问题，除以上认识外，我们还可以从以下另二个方面考虑：
1、对于是否对电子商务免征关税的问题，虽然还有国家存在疑虑，但我们认为这种趋势恐怕难以改变。因为一方面大力发展电子商务这种代表未来的产业似乎已成为绝大多数国家的共识与迫切愿望，而另一方面，逐步降低直至消除关税壁垒正是WTO的主要原则之一，何况又是对于电子商务这种既发展国际化又富含IT技术的产业。
2、如果我们对电子商务免征关税，那么这样一来对我国税收和相关产业究竟会有什么样的影响，确实值得我们仔细研究与测算。这里的相关产业，我们认为目前主要指计算机软件、音像制品、出版和一些信息服务业等，当然，随着网络技术与电子商务的发展，这种可数字倾向的产品与服务的范围，肯定还会扩大。但仅就这几个产业而言，音像制品行业与出版行业受到的冲击和影响可能会更大一些。因为软件行业的开发、生产、销售，许可使用等环节已是国际化程度很高的产业，网上有许多的自由软件、FREE软件，共享软件，大的软件厂家在国内也基本都有基地，还有，许多跨国公司内部的软件使用许可也很难进行严格的控制，所以软件电子商务的零关税对软件行业的影响一般不会很大。
还有，电子商务零关税对软件业、音像制品业及出版业中的盗版现象肯定会产生一定的遏制作用。
三、关于数字产品电子商务的税收如何实现的问题。当然这一问题的一部分其实已包含在上个问题之中，但由于这个问题比较棘手且难度较大，我们还是有必要将其单独提出来加以关注。比如，A公司通过网站卖给B消费者一套软件，如果B消费者不要求电子发票，那么在A公司不对交易行为如实申报的情况下，我们如何才能知道A公司确实给B消费者一套软件呢？几乎是不可能的。因为虽然在完全的在线支付的情况下，我们可以从网上银行或认证机构查到交易的数额，但该笔交易究竟是什么产品，却无法确认。还有，虽然同样的问题也会出现在非数字产品的电子商务交易中，但非数字产品的电子商务毕竟还有配送的环节，尤其是在第三方配送的情况下，要求配送企业如实申报，应该不会有太大的困难。那么，剩下来的办法就只有一个，即如果我们可以通过网上银行或认证机构掌握交易金额，就要分析交易者不如实申报交易情况的几种可能性。交易者肯定是避重就轻的，那么我们就可以分析究竟有几种比数字产品交易税收更为优惠的可能，甚至是规避的可能，从而可以进一步降低数字产品的税收（主要是所得税与营业税），既可以体现政策优惠，又不失为一种可尝试的解决方案。
四、关于对电子商务采取何种税收优惠政策的问题。我们知道，除关税外，美国于98年公布了因特网免税法，宣布因特网为免税区。虽然这一举措带来很大的争议，但确实为美国电子商务的发展注入了强大的活力。所以，在我国，对电子商务采取适当的税收优惠政策也是非常必要的，但是，应采取什么样的税收优惠政策才能既在促进电子商务业发展的同时又不致于损害其他产业的利益，却非常值得我们深入研究。比如，税收优惠应体现在增值税方面，还是所得税或营业税方面；税收优惠应侧重于电子商务技术，还是电子商务中的商务等问题都是需要我们加以重视的。
1、关于税收优惠应体现在增值税方面，还是所得税或营业税方面的问题，我们认为，由于电子商务的范围过于宽泛，所以认所得税和营业税的角度体现优惠似乎更为合适，并且这样也更便于地方政府灵活掌握。
2、关于税收优惠应侧重于电子商务技术，还是电子商务中的商务等问题，我们认为，首先，对于电子商务的技术开发采取税收优惠是非常必要的。目前，电子商务中的许多关键技术，如万维网技术、Email、BBS、IPPHONE等，无一是由我国开发的，所以，为鼓励相关技术的开发，必要的税收优惠政策必不可少。其次，就象美国一样，从商务的角度对电子商务实行税收优惠也会带来很多的好处，但实施中一定要慎重，一定要有针对性，通过相应的税收政策应体现出我们鼓励什么样的电子商务。那么，我们应鼓励什么样的电子商务呢？我们认为，电子商务的特点和优势在于缩小时空范围、体现量身订作式的互动式商业、减少供应链环节、合理配置资源并降低成本，所以，能够体现电子商务的这些特点与优势的电子商务模式都是我们要予以鼓励与发展的，应该得到相应税收优惠政策的支持。反之，那些将电子商务仅仅理解交易途径或地点改变的模式，如果也得到相应的税收优惠，就会违背我们相关税制应当不影响纳税人自由选择商务种类的原则。
五、关于电子商务税收中纳税依据的认定问题。正如前文所述，电子商务的无纸化给税收征管带来前所未有的困难。传统的税收征管是建立在各种票证和帐薄的基础上的，而电子商务实行的是无纸化操作，各种销售依据都以电子形式存在，税收征管监控失去了最直接的实物对象。所以，如要解决上述问题，我们认为至少可以从以下的几个方面着手：
1、明确电子发票等票据的法律地位并确保电子发票的应用。比如，在我国票据法等四条中规定：“票据出票人制作票据，应当按法定条件在票据上签章------，持票人行使票据权利，应按程序在票据上签章，并出示票据。”第七条规定：“票据上的签章为签名、盖章或签名加盖章-------。”而为了适应电子商务的发展，对票据法等相应法律法规作出修改，承认电子发票、数字签名的法律地位，可以说是实现电子商务税收的一个关键。此外，在承认电子发票等票据的法律地位后，还要确保电子发票在交易环节中的应用，为达到这一目的，需要从机制上明确电子发票的签发与认证，统一电子发票的格式，并将发票与电子交易的一些环节紧密结合，以确保电子发票的应用。
2、承认数字签名的法律地位。数字签名，可以说是电子商务的基石，其作用不仅体现在税法中，更体现在合同法、海商法等相关法律法规中，正如上边我们提及的票据法第四条、第七条的有关规定一样，不承认数字签名的法律地位，电子商务中纳税依据等证明材料的合法性也将无从谈起。
3、对电子记录的保存作出适当的要求。遵循非电子交易环境下纳税人必须如实记帐并保存帐薄、记帐凭证以及其他与纳税有关的资料若干年的规定，在电子商务中，为确保商务交易过程的可追溯性，对纳税人保存电子帐薄及记帐凭证作出具体的要求。
4、明确对加密记录的监控措施。根据电子商务特殊性，许多交易信息与记录都以加密的方式保存，如果纳税人不提供解密金钥，税务机关将很难得知并利用那些加密的信息。所以我们可以借鉴加拿大电子商务税务报告中的做法，即规定如果原始加密者没有解密文件，或没有提供解密金钥给加拿大税务机关，那么加拿大税务机关可以视同这些资料不存在和寻求司法救济。
六、关于确保电子商务过程中税务稽查的问题。即如何实现对电子商务税收的有力监管并确保准确定额纳税的问题，为解决这一问题，除需采取前面我们曾提到的明确电子发票的法律地位、要求保存记录一段时间等措施之外，另有两个方面的手段也必不可少。
1、实现财政、金融、税收、海关等相关管理部门的联网。电子商务的发展需要完善配套的制度保证，并且各体制间的依赖性也会增强，有力的电子商务税收监管需要金融、海关、认证机构等各部门强有力的支持，我们认为，在非完全的电子商务交易下，如脱机付款等，由于无法实现各系统间的联接印证并因在制度与程序上无法实现连续性，而存在着与完全电子商务交易下更大的偷漏税的可能。
2、通过对物流体系实施一定程度的监控来确保对电子商务的税收稽查。我国的税收体系是以纳税申报为基础，辅之以税务稽查，来确保税收的准确实现。即如果纳税人不如实进行纳税申报，税务机关将可以通过一系列的环节与手段来查证核实，并以一定的惩罚措施相威摄，来实现定额纳税的目的。而在电子商务环境中，交易主体、环节及凭证的虚拟化和一些技术上的障碍，将使得这种查证核实的手段减少、力度变弱。就象本文开头所举的那个例子，一家网上书店在一个月内卖出100本书，我们可以将其视为有形的商品销售征收增值税，也可以将其视为无形的特许使用权转让征收得税，而究竟如何认定，有赖于纳税人的申报，税务机关没有太多的办法知道销售的究竟是什么产品。在这个问题上，除数字化商品之外，我们认为，税务稽查工作来采取某种方式通过介入电子商务物流领域来实现有效监管可能是必不可少的。例如，在第三方配送的情况下，通过要求配送企业对配送商品等进行详细的记录并辅之以消费者的确认的方法，可以在一定程度上加强对电子商务税收的监管。这样，消费者、配送企业与电子商家对商品买卖的记录应相符，再辅之以一定的罚则，以使偷漏税者不敢轻举妄动并很难达到目的。
七、关于电子商务中的税收管辖权模式
不可否认，电子商务可以完全建立在一个虚拟的市场上，企业的贸易活动不再需要原有的固定场所和代理商等有形机构来完成，大多数产品或劳务的提供并不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件。而且互联网上的网址、E-mail地址、身份等，与产品或劳务的提供者没有必然的联系。也就是说，企业的形态与交易的方式已基本摆脱了空间的束缚，那么，这样一来企业是不是就可以完全不要固定的物理地址了呢？我们认为，完全不是这样，因为根据最基本的一点，网上的交易与其他的民事法律关系也都要遵循权利与义务一致的原则，而作为一个法人，如果没有固定的场所，那么它的相关民事义务与民事责任的承担也就失去了最基本的保障，从而会使电子商务因具备无限大的风险而寸步难行。并且我国的民法通则在第三十七条中就明确规定，法人应当有自己的名称、组织机构和场所。所以，在电子商务中，无论商家的交易如何纵横四海、跨越时空，但都要以最基本的主要经营场所为基础，并在此基础上建立一整套的税务登记、纳税申报、代扣代缴、税务稽查等税收管理制度。
在明确了电子商务税收管辖权模式的第一个问题之后，接下来，就是如何确定电子商务公司的住所地的问题。因为虽然我国的民法通则规定法人的主要办事机构所在地为住所，但电子商务公司的物理地址、服务器所在地与交易发生地可能往往不在一个地方，而其物理地址也可能很难算得上是其主要办事机构所在地。所以在电子商务环境下，就需要有相应的确定公司住所地的原则。关于这个原则，我们认为，至少可以达到以下几个方面的目的：第一，易于税务机关管理；第二，易于其承担相应的义务与责任；第三，尽量适用已有的法律法规；第四，防止纳税人规避法律。这样，依据上述的四个原则，在确定电子商务公司住所地问题上，一般情况下还是以其主要物理地址为主的原则；而在电子商务公司有多个物理地址，而交易发生地也同样分散的时候，可以更多地考虑将物理地址与交易发生地交集的地址作为公司住所地；而对于电子商务公司的服务器所在地，我们认为，区分之不仅对实际的交易，对公司的管辖没有太多的意义，而且极易造成商家对法律的规避，所以，在一般情况下不予考虑。
关于电子商务中的税收管辖权模式的最后一个问题，就是国际电子商务中税收管辖权确定的困难问题，同样，在这个问题上，也有基于服务器或供应商的管辖权模式即属地主义原则与基于消费者的管辖权模式即属人主义原则两种。前者暗示着消费者被认为是供应商国家或服务器国家的纳税者，税收缴给供应商的国家或安装有服务器的国家，而后者意味着税收收入达到了消费发生国，消费者仅把税缴给消费者自己国家的税办，真正的价格和税款的支付可能会分别把转给供应商的银行帐户和税办的帐户，这种税收管辖权模式有利于实现本国的税收策目的，消费者的税收负担也相对合理。 |
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